高级财务会计复习PPT

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1、,,,,,,,单击此处编辑母版标题样式,,单击此处编辑母版文本样式,,第二级,,第三级,,第四级,,第五级,,,,*,第,1,章 非货币性资产交换,Non-Currency Transaction,第一节 非货币性资产概述,,第二节 非货币性资产交换的会计,,,处理,,,第一节 非货币性资产概述,,一、货币性资产的概念,,,,货币性资产,，是指企业持有的,货币资金,和,将以固定或可确定的金额收取,的资产。,常见的货币性资产,包括：,1.,现金,,2.,银行存款,,3.,其他货币资金,,4.,应收款项,,5.,准备持有至到期的债券投资,,,,,,非货币性资产,，是指货币性资产以外的资产，包

2、括：,存货,、,固定资产,、,无形资产,、,长期股权投资,以及,不准备持有至到期的债券投资等,。,其,基本特征是,，其在将来为企业带来的经济利益即货币金额是不固定的或不可确定的。,二、非货币性资产的概念,三、非货币性资产交换的认定,,,,准则所称,“,非货币性资产交换,”,，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换,不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）,。,非货币性资产交换,不属于非货币性资产交换,整个资产交换金额,是指,：,在整个非货币性资产交换中,最大的公允价值。,第二节 非货币性资产交换的会计处理,一、确认和计量原则,,（一）公允价值

3、,,（二）账面价值,,,二、以公允价值计量的会计处理,,（一）不涉及补价情况,,,换入,资产成本,,=,换出,资产公允价值 + 应支付的相关税费 - 可抵扣的增值税进项税额,,+,,支付的应计入换入资产成本的相关税费,,（二）支付,/收到,补价情况,,,换入,资产成本,,=,换出,资产公允价值 + 应支付的相关税费 - 可抵扣的增值税进项税额 +,支付的应计入换入资产成本的相关税费,,+ 支付的补价（或-收到的补价),,换出资产,公允价值,与其,账面价值,,,的,差额,，应当分别不同情况处理：,,,（1）换出资产为,存货,的，应当作为,视同销售处理,，按其公允价值确认销售收入，同时按照账面价值

4、结转相应的销售成本。,,,10,,借：,库存商品等,,,,,应交税费,——,VAT,（,进,项税额）,,,,贷：,主营业务收入,,,,,,应交税费,——,VAT,（销项税额）,,,,借：,主营业务成本,,存货跌价准备,,,,贷：,库存商品,,,,,借：,营业税金及附加,,,贷：,应交税费,——,应交消费税,,,,,[,换出资产为应税消费品,],,换,,出,,资,,产,,为,,存,,货,,（2）换出资产为,固定资产,、,无形资产,的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入,“,营业外收,入,”,或,“,营业外,支出,”,。,,,12,,借：,固定资产清理,,,累计折旧,,固定资产减值准备,,,

5、,贷：,固定资产,,,,借：,库存商品等,,,,应交税费,——,VAT,（,进,项税额）,,,贷：,固定资产清理,,应交税费,——,VAT,（,销,项税额）,,,[,生产经营用动产,],,应交税费,——,应交营业税,,,[,不动产,],,,借或贷：营业外收支,,[,差额,],,,,换出资产为固定资产,Zhou Hua, Renmin University of China,13,借：,库存商品等,,,,应交税费,——,VAT,（,进,项税额）,,累计摊销,,无形资产减值准备,,,贷：,无形资产,,应交税费,——,应交营业税,,,,借或贷：营业外收支,,[,差额,],,,换出资产为无形资产,,（

6、3）换出资产为,长期股权投资,、,交易性金融资产,、,可供出售金融资产,的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入,“,投资收益,”,。,Zhou Hua, Renmin University of China,15,借：,库存商品等,,,,应交税费,——,VAT,（,进,项税额）,,长期股权投资减值准备,,,贷：长期股权投资,,,,,借或贷：投资收益,[,差额,],,,,换出资产为长期股权投资,,借：,资本公积,——,其他资本公积,,,,,贷：,投资收益,,,,16,借：,库存商品等,,,,,应交税费,——,VAT,（,进,项税额）,,,贷：,其他,业务收入,,[,换出资产的公允价值,],

7、,,,,,借：,其他,业务成本,,投资性房地产累计折旧（摊销）,,投资性房地产减值准备,,,,贷：,投资性房地产,（成本后续计量的）,,借：,其他业务成本,,,贷：,投资性房地产,——,成本,,,——,公允价值变动,,,,（公允价值后续计量的）,,换,,出,,资,,产,,为,,投,,资,,性,,房,,地,,产,Zhou Hua, Renmin University of China,17,,还可能涉及：,,,,借：,公允价值变动损益,,资本公积,——,其他资本公积,,,,,,贷：,其他业务成本,,,,,,借：,营业税金及附加,,,贷：,应交税费,——,应交营业税,,,,换,,出,,资,,产,,

8、为,,投,,资,,性,,房,,地,,产,1.判断是否属于非货币性资产交换,,2.判断采用公允价值模式还是账面价值模式,,3.确定换入资产入账价值,,4.进行会计处理,非货币性资产交换的账务处理,——,基本思路,,三、以账面价值计量的会计处理,,,,非货币性资产交换,不,具有商业实质,，或者虽然具有商业实质但,换入资产或换出资产的公允价值,均不能,可靠计量,的，,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，,无论是否支付补价，均,不确认损益。,基本思路,换入资产成本,＝换出资产,账面价值,+换出资产的增值税销项税-可抵扣的增值税进项税额+,支付的应计入换入资产成本的相关税费,（

9、如换入资产的运杂费、保险费等）,+支付的补价,（,或-收到的补价）,,注意：,若换出资产为存货，不做销售处理，而以账面成本转出，,但在增值税要做,“,视同销售处理,”,。,第,三,节,同时换入多项资产的情形,一、,以公允价值为计量基础的情形,,换入资产总成本,,=,,换出资产公允价值,,+,,换出资产的销项税,,+,,支付的应计入换入资产成本的相关税费,,+,,支付的补价（或-收到的补价）-,,可抵扣的增值税进项税额,,,,【例题】,甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20,14,年8月，甲公司决定以生产经营过程中使用的的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程

10、中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。,,,,,甲公司,厂房,的账面原价为1 500万元，在交换日的累计折旧为300万元，,公允价值为1 000万元,；,,,设备,的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，,公允价值为100万元,；,,,库存商品,的账面余额为300万元，交换日的,市场价格为350万元,，市场价格等于计税价格。,,乙公司,办公楼,的账面原价为2 000万元，在交换日的累计折旧为1 000万元，,公允价值为1 100万元,；,,,小汽车,的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，,公允价值为159.5万元,；,,,客运汽车,的账面原价为300万元，在交换日

11、的累计折旧为180万元，,公允价值为150万元,。,乙公司另外向甲公司支付银行存款,64.385,万元。,,,假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；,营业税税率为5%,;甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的,库存商品作为原材料使用,和管理。甲公司开具了增值税专用发票。,,,原价,累计折旧,账面价值,公允,,价值,公允,,占比,甲,,公,,司,厂房,1500,300,1200,1000,69%,,设备,600,480,120,100,6.9%,,库存商品,/,/,300,350,24.1%,,合计

12、,,,1620,1450,100%,乙,,公,,司,办公楼,2000,1000,1000,1100,78,%,,小汽车,300,190,110,1,59.5,11,.4%,,客运汽车,300,180,120,1,50,1,0,.,6,%,,合计,,,1230,1,409.5,100%,甲公司的账务处理如下,（单位：万元）,：,（1）根据税法的有关规定：,,,换出厂房,的,营业税,税额,,=1 000,×,5%,,=,,50,,换出设备,的增值税销项税额,,=100,×,17%,,=,,17,,换出库存商品,的增值税销项税额,,=,,350,×,17%,,,,=,,59.5,,换入,小汽车、客运

13、汽车,的增值税进项税额,,=（159.5,,+,,150）,×,17%,,=,,52.615,（2）计算换入、换出资产公允价值总额：,,换出资产,公允价值总额,,,=,,1 000,,+,,100,,+,,350,,=,,1 450,,换入资产,公允价值总额,,,=,,1 100,,+,,159.5,,+,,150,,=,,1 409.5,,（3）计算换入资产总成本：,,换入资产总成本,,=,换出资产公允,1 450,+,（17 + 59.5）,-,52.615 - 收到的补价64.385,=,,1,,409.5（万元）,（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：,,办

14、公楼,公允价值占换入资产公允价值总额的比例,,=,,1 100,,÷,,1 409.5,,=,,78%,,小汽车,公允价值占换入资产公允价值总额的比例,,=,,159.5,,÷,,1 409.5,,=,,11.4%,,客运汽车,公允价值占换入资产公允价值总额的比例,,=,,150,,÷,,1409.5,,=,,10.6%,（5）计算确定换入各项资产的成本：,,办公楼,的成本：1 409.5,,×,,78%,,,=,,1 099.41,,小汽车,的成本：1 409.5,,×,,11.4%,,,=,,160.68,,客运汽车,的成本：1 409.5,,×,,10.6%,,,=,,149.41,（,

15、6,）,会计分录,,①,借：固定资产清理,,1,,320,,累计折旧,,780,,,,贷：固定资产,——,厂房 1,,500,,,——,设备,,600,,,②,借：固定资产清理 50,,贷：应交税费,——,应交营业税 50,③,,借：固定资产,——,办公楼 1,,099,.,41,,,——,小汽车,,1,60.68,,,——,客运汽车,149,.,41,,应交税费,——,VAT,（进项税额）,,52,.,615,,银行存款,,64,.,385,,营业外支出,,270,,贷：固定资产清理,,1,,370,,主营业务收入,,350,,应

16、交税费,——,VAT,（销项税额）,,76,.,5,乙,公司的账务处理如下,（单位：万元）,：,（1）根据税法的有关规定：,,换出,小汽车、客运汽车,的增值税销项税额=（159.5,,+,,150）,×,17%,,=,,52.615,,换出,办公楼,的,营业税,税额=1 100,×,5%,,=,,55,,换入原材料,的增值税进项税额,,=,,350,×,17%,,,=,,59,.5,,换入设备,的增值税进项税额=100,×,17%,,=,,17,（2）计算换入、换出资产公允价值总额：,,换,入,资产公允价值总额,,,=,,1 000,,+,,100,,+,,350,,=,,1 450,,换,出

17、,资产公允价值总额,,,=,,1 100,,+,,159.5,,+,,150,,=,,1 409.5,,（3）计算换入资产总成本：,,换入资产总成本,,=,换出资产公允,1 4,09.5 + 52.615 -,（17 + 59.5）,+ 支付的补价64.385,=,,1,,4,50,（万元）,,（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：,,厂房,公允价值占换入资产公允价值总额的比例,,=,,1,0,00,,÷,,1 4,50,=,69,%,,设备,公允价值占换入资产公允价值总额的比例,,=,,1,00,÷,,1 4,50,=,6.9,%,,原材料,公允价值占换入资产公允

18、价值总额的比例,,=,3,50,,÷,,14,50,=,24,.,1,%,（5）计算确定换入各项资产的成本：,,办公楼,的成本：1 4,50,×,69,%,,,=,,1 0,00,.,5,（万元）,,小汽车,的成本：1 4,50,×,6,.,9,%,,,=,,1,00,.,05,（万元）,,客运汽车,的成本：1 4,50,×,24,.,1,%,,,=,3,49.4,5,（万元）,（,6,）,会计分录,,①,借：固定资产清理,,1,,230,,,累计折旧,,1,,370,,,贷：固定资产,——,办公楼 2,,000,,,,——,小汽车,,300,,,——,客运汽车 300,,,②,借：固

19、定资产清理 55,,贷：应交税费,——,应交营业税 55,③,,借：固定资产,——,厂房 1000,.,5,,,——,设备,,100,.,05,,原材料,,349,.,45,,,应交税费,——,VAT,（进项税额）,,76,.,5,,,贷:固定资产清理,,1,,285,,,,应交税费,——,VAT,（销项税额） 52,.,615,,银行存款,,64,.,385,,营业外收入,,124,.,5,,【例题】,2010年3月2日，,甲公司,以,一批A产品和一项无形资产,换入,乙公司,一项固定资产,（生产经营用设备）。甲公司换出的,A产品,成本为,8,0

20、万元，公允价值（等于其计税价格）为,10,0万元；,无形资产,的原价为,20,0万元，累计摊销为,60,万元，公允价值为,18,0万元。乙公司换出的,固定资产,原价为,32,0万元，已计提折旧,11,0万元，公允价值为2,4,0万元。乙公司另向甲公司支付银行存款,16.2,万元。,甲公司为换入该设备支付运杂费,6,万元,，换出无形资产应交营业税,9,万元。,乙公司为换入A产品支付运杂费等,8,万元，为换入无形资产发生手续费等,5,万元,。,,甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率均为17%。甲公司将换入设备用于办公，乙公司将换入的产品,作为原材料,入账。,,,要求：,,,假定该项资产交换具

21、有商业实质，分别计算甲、乙公司换入资产的入账价值，并分别编制相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）,（,单位：,万元）,,甲公司,换入,资产,的总,成本,＝,10,0＋,18,0＋,10,0,×,17%,＋,6,-,16.2,-2,4,0,×,17%＝2,46,,乙公司,换入资产总成本=2,4,0＋2,4,0,×,17%＋,16.2,-,10,0,×,17% = 2,8,0,,乙公司换入A产品的入账价值＝2,8,0,×,[,10,0/（,10,0＋1,8,0）],＋,8,＝,108,,乙公司换入无形资产的入账价值＝2,8,0,×,[1,8,0/（,10,0＋1,8,0）],＋,5,＝1,

22、85,甲公司的有关会计分录：,,借：固定资产,,2,46,,,,应交税费,——,应交增值税（进项税额）,,40,.,8,,,,累计摊销,60,,银行存款,,（,16.2,－,6,）,10.2,,贷：主营业务收入,10,0,,应交税费,——,应交增值税（销项税额）,,,,1,7,,无形资产,20,0,,应交税费,——,应交营业税,9,,营业外收入,31,甲公司的有关会计分录：,,,,,借：主营业务成本,8,0,,,,贷：库存商品,8,0,乙公司,的有关会计分录：,,,借：固定资产清理,21,0,,累计折旧,11,0,,贷：固定资产,320,乙公司,的有关会计分录：,,,借：原材料,108,,,,

23、应交税费,——,应交增值税（进项税额）,,,1,7,,,,无形资产,185,,,,贷：固定资产清理,21,0,,,,应交税费,——,应交增值税（销项税额）,,,,（2,4,0,×,17%）,40.8,,,,营业外收入,,30,,,,银行存款,,（,16.2,＋,8,＋,5,）,29.2,,二,、,以,账面,价值为计量基础的情形,,,非货币性资产交换,不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。,换入资产总成本,,=,,换出资产,账面,价值,,+,,换

24、出资产的销项税,,+,,支付的补价（或-收到的补价）-,,可抵扣的增值税进项税额,,教材P289例题11-5,第,2,章 债务重组,Debt Restructuring,第一节 债务重组概述,,第二节 债务重组的账务处理,,一、债务重组的概念,,,债务重组，是指在,债务人发生,财务困难,的情况下，,债权人,按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定,作出让步,的事项。,第一节 债务重组概述,,债务人发生,财务困难,，是,,债务重组的,前提条件,；,,债权人,作出让步,，,是债务,,重组的,必要条件,。,,债权人作出让步的情形主要包括：,（,1,）减免债务人部分债务本金或者利息；,,（,2,

25、）降低债务人应付债务的利率等。,,二、债务重组的方式,,以资产清偿债务,,将债务转为资本,,修改其他债务条件,,以上三种方式的组合,,第二节 债务重组的账务处理,,一、以资产清偿债务,,（一）以,现金,清偿债务,,（二）以,非现金资产,清偿债务,,,,（一）以现金清偿债务,,,1,．,债务人,的会计处理,,,,借：应付账款等,,贷：银行存款,（实际支付金额）,,营业外收入,——,债务重组利得,,,（差额）,,,2,．,债权人,的会计处理,,,借：银行存款,（实际收到的金额）,,坏账准备,,营业外支出,——,债务重组损失,（借差）,,贷：应收账款等,,资产减值损失,（贷差）,,（二）以非现金资

26、产清偿债务,,1,．,债务人,的会计处理,,,以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。,,,转让的非现金资产,的,公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。,,应付债务,,账面价值,抵债资产,,公允价值,抵债资产,,账面价值,差 额,差 额,资产转让损益,，记入,,“,营业外收支,”,、,,“,主营业务收入,/,成本,”,、,,“,投资收益,”,等科目,债务重组利得,，,,记入,,“,营业外收入,”,提 示：,,若抵债资产需计算增值税销项税额，在增值税不单独结算的情况下，,,,债务重组利得,,= 应付债务的账面价值 -（抵债

27、资产的公允价值 + 增值税销项税额）,2,．,债权人,的会计处理,,,借：,××,资产,（取得资产的公允价值）,,应交税费,—,应交增值税（进项税额）,,营业外支出,（借方差额）,,坏账准备,,贷：应收账款等,,资产减值损失,（贷方差额）,,银行存款,（支付的取得资产相关税费）,二、债务转为资本,,,（一）,债务人,的会计处理,,,借：应付账款,,贷：股本（或实收资本）,,资本公积,——,资本溢价,/,股本溢价,,营业外收入,——,债务重组利得,说明,：,“,股本,/,实收资本,”,和,“,资本公积,——,资本溢价,/,股本溢价,”,反映股份的,公允价值总额,。,（二）,债权人,的会计处理,,

28、借：长期股权投资（,公允价值,）,,坏账准备,,营业外支出,——,债务重组损失,（,借方,差额,）,,贷：应收账款等,,资产减值损失（,贷方,差额,）,三、修改其他债务条件,,,（一）债务人的会计处理,,,借：应付账款等,,贷：应付账款,——,债务重组,（修改条件后债务的公允价值入账）,,预计负债,（附有,或有条件,）,,营业外收入,——,债务重组利得,,上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当,冲销,已确认的,预计负债,，同时确认,营业外收入,。,借：预计负债,,贷：营业外收入,——,债务重组利得,,【例题】,2007年1月1日，甲公司从某银行取得年利率,8,％、,三年期,、,到期

29、一次还本付息,的贷款,35 000,元，现因甲公司财务困难，于2009年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2013年12月31日，利率降至,5,％（等于实际利率），免除所有积欠利息，本金减至,3,0 000元，但附有一条件：债务重组后，如果甲公司2010年实现盈利，则2011至2013年的年利率均恢复至,8,％，如果2010年未实现盈利，则延期期间内的年利率维持,5,％。,重组时甲公司预计其2010年很可能实现盈利。,假设银行没有对该贷款计提,坏账,准备，,债务重组后甲公司均按期支付了各期利息。,要求：,,（1）编制债务人有关,债务重组日,的分录；,,（2）,假设甲公司2010年

30、实现盈利,，编制债务人2011～2013年度的分录；,,（3）,假设甲公司2010年未实现盈利,，编制债务人2011～2013年度的分录。,答案,,（一）债务人的会计处理,,（1）债务重组日，长期借款的账面价值,= 35 000 + 35 000,×,8%,×,3年 = 42 200,,,借：,长期借款 42 200,,贷：,长期借款,——,债务重组,30 000,,,,,预计负债,2 700,,,[30 000,×,（8％－5％）,×,3年],,,营业外收入,——,债务重组利得,,9 500,（2）2010年底支付利息时：,,30 000,×,5％ = 1

31、500,,,借：财务费用,,,1 500,,,,贷：银行存款　　　1,5,00,（,3,）假设甲公司2010年,实现盈利,，甲公司,2011年年底,支付利息时：,,,借：财务费用,1 5,00,,,预计负债,9,00,,,贷：银行存款,2 40,0,,（,4,）假设甲公司2010年,实现盈利,，甲公司,2012年年底,支付利息时：,,,借：财务费用,1 5,00,,,预计负债,9,00,,,贷：银行存款,2 40,0,,（,5,）2013年年底,支付本息,时：,,,借：长期借款,——,债务重组,3,0 000,,,财务费用,1 5,00,,,预计负债,9,00,,,贷：银行存款,32 40,0

32、,,（,6,）假设甲公司2010年,未,实现盈利,，甲公司,2011年年底,支付利息时：,,,借：财务费用,1 5,00,,,贷：银行存款,1 50,0,,,借：预计负债,9,00,,贷：营业外收入 900,,（,7,）假设甲公司2010年,未,实现盈利,，甲公司,201,2,年年底,支付利息时：,,,借：财务费用,1 5,00,,,贷：银行存款,1 50,0,,,借：预计负债,9,00,,贷：营业外收入 900,,（,8,）2013年年底,支付本息,时：,,,借：长期借款,——,债务重组,3,0 000,,,财务费用,1 5,00,,,贷：银行存款,3

33、1 50,0,,借：预计负债,9,00,,贷：营业外收入 900,,（二）债权人的会计处理,,,借：应收账款,——,债务重组,（公允价值）,,坏账准备,,营业外支出,——,债务重组损失,,,（借方差额）,,贷：应收账款,,资产减值损失,（贷方差额）,,【练习】,2007年1月1日，甲公司从某银行取得年利率,9,％、,三年期,、,到期一次还本付息,的贷款,50 000,元，现因甲公司财务困难，于2009年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2013年12月31日，利率降至,6,％（等于实际利率），免除所有积欠利息，本金减至,45,000元，但附有一条件：债务重组后

34、，如果甲公司2010年实现盈利，则2011至2013年的年利率均恢复至,9,％，如果2010年未实现盈利，则延期期间内的年利率维持,6,％。,重组时甲公司预计其2010年很可能实现盈利。,假设银行没有对该贷款计提,坏账,准备，,债务重组后甲公司均按期支付了各期利息。,答案,,（一）债务人的会计处理,,（1）债务重组日，长期借款的账面价值,= 50 000 + 50 000,×,9%,×,3年 = 63 500,,,借：,长期借款,63 500,,贷：,长期借款,——,债务重组,45 000,,,,,预计负债,4 050,,,[45 000,×,（9％－6％）,×,3年],,,营业外收入,——,

35、债务重组利得,,14 450,（2）2010年底支付利息时：,,45 000,×,6％ = 2 700,,,借：财务费用,,,2 700,,,,贷：银行存款,2,,7,00,（,3,）假设甲公司2010年,实现盈利,，甲公司,2011年年底,支付利息时：,,,借：财务费用,2 7,00,,,预计负债,1 35,0,,,贷：银行存款,4 05,0,,（,4,）假设甲公司2010年,实现盈利,，甲公司,2012年年底,支付利息时：,,,借：财务费用,2 7,00,,,预计负债,1 35,0,,,贷：银行存款,4 05,0,,（,5,）2013年年底,支付本息,时：,,,借：长期借款,——,债务重组

36、,45,000,,,财务费用,2 7,00,,,预计负债,1 35,0,,,贷：银行存款,49 050,,,（,6,）假设甲公司2010年,未,实现盈利,，甲公司,2011年年底,支付利息时：,,,借：财务费用,2 7,00,,,贷：银行存款,2 70,0,,,借：预计负债,1 35,0,,贷：营业外收入 1 35,0,,（,7,）假设甲公司2010年,未,实现盈利,，甲公司,201,2,年年底,支付利息时：,,,借：财务费用,2 7,00,,,贷：银行存款,2 70,0,,,借：预计负债,1 35,0,,贷：营业外收入 1 35,0,,（,8,）2

37、013年年底,支付本息,时：,,,借：长期借款,——,债务重组,45,000,,,财务费用,2 7,00,,,贷：银行存款,47 70,0,,借：预计负债,1 35,0,,贷：营业外收入 1 350,,,【练习】,2007年1月1日，甲公司从某银行取得年利率,9,％、,三年期,、,到期一次还本付息,的贷款,60 000,元，现因甲公司财务困难，于2009年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2013年12月31日，利率降至,5,％（等于实际利率），免除所有积欠利息，本金减至,50,000元，但附有一条件：债务重组后，如果甲公司2010年实现盈利，则2011至2

38、013年的年利率均恢复至,9,％，如果2010年未实现盈利，则延期期间内的年利率维持,5,％。,重组时甲公司预计其2010年很可能实现盈利。,假设银行没有对该贷款计提,坏账,准备，,债务重组后甲公司均按期支付了各期利息。,四、以上三种方式的组合,,债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；,,债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他条件；,,债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他条件；,,债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他条件；,,第,3,章,,租赁,一、与租赁相关的定义,,（一）租赁,,,租赁是指在约定的期间内，出租人将,资产使用权,让与承租人，以,获,取,租金

39、,的协议。,,（二）租赁期,,,租赁协议规定的,不可撤销的租赁期间,（,含优惠续租期,）。,（三）租赁开始日,,,是指,租赁协议日,与,租赁各方就主要租赁条款做出承诺日,中的,较早者,。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为,融资租赁,或,经营租赁,，并确定在租赁期开始日应确认的金额。,,（四）租赁期开始日,,,承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。,租赁期开始日,出租人、承租人,双方都要开始进行账务处理,。,,,,,,（六）担保余值,,,承租人担保余值,，,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。,,出租人担保余值,，,是指就,承租人而言的担保余值,加上,与

40、承租人出租人均无关，但在财务上有能力担保的,第三方担保的资产余值,。,（五）资产余值,,,,指在租赁开始日估计的,租赁期届满时,租赁资产的,公允价值,。,1.,出租人,担保余值,,,=,承租人,担保余值,,+,与双方无关的第三方担保的资产余值,（七）未担保余值,,,租赁资产余值中,扣除就出租人而言,的担保余值以后的资产余值。,公式：,,,资产余值,,,100,万元,,承租人担保,,,40,万,与承租人,有关,的第三方承担,30,万元,与承租人和出租人,无关,的第三方承担,20,万元,未担保余值,10,万元,承租人担保余值,,= 40 + 30 = 70,万元,,出租人担保余值,= 70 + 2

41、0 = 90,万元,,,,,（八） 最低租赁付款额,（这是一个与,承租人,有关的概念）,,,,是指在租赁期内，,承租人,应支付或可能被要求支付的款项,(,不包括或有租金和履约成本,),，,加上,由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。,或有租金,——,是指金额不固定、以时间长短以外的其他原因（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金；,,履约成本,——,是指租赁期内为租赁资产支付的,各种使用费用,，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。,（九） 最低租赁收款额,（这是一个与出租人有关的概念）,,,,最低租赁付款额,加上,独立于,承租人和出租人、但在财务上有能力担保的,第三方

42、,对出租人,担保的资产余值,。,（十）初始直接费用,,,,,初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。,,例如，,租赁过程中发生的,印花税,、,佣金,、,律师费,、,差旅费,、,谈判发生的费用,等。,,,承租人和出租人应当在,租赁开始日,（,the inception of a lease,）,将租赁分为,融资租赁,（,finance lease,）,和,经营租赁,（,operating lease,）,。,判断标准为看与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移。,二、租赁的分类,第二节 经营租赁的会计处理,,一、对,承租人,会计处理的规定,,在租赁期内租

43、金,按直线法,摊入相关资产成本或者当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。,,2,.,初始直接费用,计入,当期损益,（,管理费用,）。,,3,.,或有租金,实际发生时计入,当期损益,（,财务费用,或者,销售费用,）。,,,,4.,某些情况下,，出租人可能对经营租赁提供,激励措施,，如,免租期,、,承担承租人某些费用,等。,,在,免租期,的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，,免租期内应确认租金费用,。,,在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应,将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行

44、分摊,。,会计处理,,,1,、预先支付部分租金时,,,借：长期待摊费用,,,,贷：银行存款,,,2,、确认各期租金费用时,,,借：制造费用,/,管理费用,/,销售费用,…,,,,贷：长期待摊费用,,,,其他应付款,/,银行存款,,3,、发生初始直接费用时,,借：管理费用,,,,贷：银行存款,,,4,、发生或有租金时,,借：财务费用,/销售费用,,,,贷：银行存款,折旧,——,出租资产包括在出租人的资产负债表内，租赁资产折旧、摊销同自有资产处理。,,租金处理,——,经营租赁收取的租金应当在租赁期内按照,直线法,计入当期损益,（含免租期）。,,初始直接费用,计入,当期损益,。,（,金额较大的初始直

45、接费用应当资本化，,并在整个经营租赁期内，按照与确认租金收入相同的基础，分期计入当期损益。,——,企业会计准则讲解,）,二、对,出租人,会计处理的规定,或有租金,在实际发生时计入,当期,损,益,。,,提供激励措施,，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将,租金总额在整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法,进行分配,，免租期内应确认租金收入。,,出租人承担某些费用,，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。,出租人会计处理,出租人为一般企业,出租人为租赁公司,借：银行存款,/,其他应收款,,贷：,其他业务收入,,借：银行存款,/,应收

46、账款,/,预收账款,,贷：,租赁收入,1,、确认租金收入,2.,初始直接费用,,,借：管理费用,,,,贷：银行存款,,3.,或有租金（实际发生时）,,,借：银行存款,,,,贷：其他业务收入,/,租赁收入,出租人会计处理,一、承租人的会计处理,,（一）,租赁期开始日,的会计处理,,,,承租人通常应当将,租赁开始日,租赁资产公允价值,和,最低租赁付款额的现值,两者中较低者,作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为,“,长期应付款,”,，并将两者之间的,差额,记录为,“,未确认融资费用,”,。,第三节 融资租赁,（难点）,融资租入固定资产分录：,借：固定资产,——,融资租入固定资产,/,在建工程

47、,（,最低租赁付款额的现值,与,租赁资产的公允价值,两者孰低 + 初始直接费用）,,未确认融资费用,（差额）,,贷：长期应付款,——,应付融资租赁款,,,,（按最低租赁付款额）,,,银行存款,（初始直接费用）,,第一步,：计算最低租赁付款额,,情况,1,——,租赁合同没有规定优惠购买选择权的：,,最低租赁付款额,,=,承租方支付的租金之和,+,承租方,及其,有关的第三方担保的资产余值,,情况,2,——,租赁合同规定有优惠购买选择权的：,,最低租赁付款额,=,承租方支付的租金之和,+,优惠留购价,折现率的选择,,,,①,首选,出租人,的租赁内含利率,；,,,出租人,最低租赁收款额的现值,+,未担

48、保余值的现值,=,租赁资产公允价值,+,出租人,的初始直接费用,,,,,计算折现率,,,②,次选,租赁合同规定的利率；,,,③,最后,选择同期银行贷款利率。,第二步,：计算,最低租赁付款额,的现值,,融资租入固定资产的入账价值,,,= Min,（最低租赁付款额的现值，租赁资产,,,的公允价值）,+,初始直接费用,,第三步,：确定固定资产的入账价值,,初始直接费用,通常有,印花税,、,佣金,、,律师费,、,差旅费,、,谈判发生的费用,等。,借：固定资产（或在建工程）,,,贷：银行存款,（二）未确认融资费用的分摊,,1、,未确认融资费用的分摊率的确定:,,,,①,以出租人的,租赁内含利率,为折现率

49、将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。,,,②,以,合同规定利率,为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。,,,,,,③,以,银行同期贷款利率,为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。,,④,以租赁资产公允价值为入账价值的，应当,重新计算分摊率,。,该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率,。,,,（二）未确认融资费用的分摊,——,实际利率法,,,借：财务费用,,,,贷

50、：未确认融资费用,,,每期未确认融资费用的摊销,,=,期初应付本金余额,×,,实际利率,,=,（期初,长期应付款,余额,–,,期初,未确认融资费用,余额）,×,,实际利率,（三） 租赁资产折旧的计提,,1.,折旧政策,,,如果,承租人或与其有关的第三方,对租赁资产余值提供了担保,，,那么承租人应当按租赁开始日融资租入固定资产的入帐价值减去担保余值作为,应计提折旧额,（,担保余值相当于残值的概念,）,。,,,如果,承租人或与其有关的第三方,对租赁资产余值,未提供担保,，那么，承租人应当按租赁开始日融资租入固定资产的入账价值作为,应计提折旧额,。,,2.,折旧期间,,,能够合理确定租赁期届满时将会

51、,取得租赁资产所有权,的,，应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；,,,,无法合理确定,租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在,租赁期,与,租赁资产使用寿命,两者中,较短,的期间内计提折旧。,,,3.,账务处理,,,,借：制造费用,/,管理费用等,,,,贷：累计折旧,（四）履约成本,,,租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如,技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费,等。承租人发生的履约成本通常应计人,当期损益,。,,,,例如企业每年发生保险费、维护费,10 000,元，会计分录为：,,,,借：管理费用,,10 000,,,,贷：银行存款等,,10 000,（五） 或有租金

52、,,,借：销售费用,（以销售百分比、使用量等为依据计算）,,,财务费用,（以物价指数为依据计算）,,贷：银行存款,,,（六） 租赁期届满时的处理,,,1,、返还租赁资产,,,①存在承租人担保余值,,借：长期应付款,——,应付融资,租赁,款,,,,（承租人的担保余值入账）,,,,累计折旧,,,,贷,:,固定资产,——,融资租入固定资产,,②不存在承租人担保余值,,借：累计折旧,,,,贷,:,固定资产,——,融资租入固定资产,,,承租人行使,优惠续租选择权,，,应视同该项租赁一直存在,而作出相应的账务处理。,,,,如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人,支付违约金,时，借记,“,营业

53、外支出,”,科目，贷记,“,银行存款,”,等科目。,2,、优惠续租租赁资产,在承租人,享有优惠购买选择权,的情况下，支付,,,购买价款时,：,,,借,：,长期应付款,——,应付融资租赁款,（购买价款）,,,贷,：,银行存款,,,同时，将固定资产从,“,融资租入固定资产,”,明,,,,细科目转入,“,生产用固定资产,”,明细科目。,,,借：固定资产,——,生产用固定资产等,,,贷：固定资产,——,融资租入固定资产,,,,3,、留购租赁资产,二、出租人对融资租赁的会计处理,,（一）租赁债权的确,认,,借：长期应收款,（最低租赁收款额,+,初始直接费用）,,,,未担保余值,,,,营业外支出,（融资租

54、赁资产公允与账面的差额）,,,,贷：银行存款,（按初始直接费用）,,,,融资租赁资产,（原账面价值）,,,,营业外收入,（租赁资产公允与账面的差额）,,,,未实现融资收益,,（差额）,,,同时，在计算内含报酬率时已经考虑了初始直接费用的因素，为避免未实现融资收益高估，应做以下调整分录：,,,,借：未实现融资收益,（初始直接费用部分）,,,,贷：长期应收款,,,,做完这个调整分录，相当于,“,长期应收款,”,的入账金额里面就只有,“,最低租赁收款额,”,部分，初始直接费用部分已经转出来了。,,上述会计处理的结果实际上就是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日,最低租赁收款额作为长期应收款,的入

55、账价值，同时记录未担保余值；,将,最低租赁收款额,及,未担保余值之和,与,融资租赁资产的公允价值,和,初始直接费用之和,的差额确认为,未实现融资收益,。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益,（营业外收支）,。 按此表述与租赁内含利率的定义相符。,P239,——,教材说法：,,借：长期应收款,（最低租赁收款额）,,,,未担保余值,,,,营业外支出,（租赁资产公允与账面的差额）,,,,贷：银行存款,（按初始直接费用）,,,,融资租赁资产,（原账面价值）,,,,营业外收入,（租赁资产公允与账面的差额）,,,,未实现融资收益,,（差额）,,（,1,）出租人每期收到租金时，按收到租金金额：,,

56、,借：银行存款,,,,贷：长期应收款,,（二）未实现融资收益分配,每期摊销额,,=,期初租赁投资净额,×,折现率,,租赁投资净额,=,【（期初,长期应收款余额,+,期初,未担保余值,）,,-,期初,未,实现融资收益,余额,】,×,,折现率,,,,,借：未实现融资收益,,贷：租赁收入,,（,2,）,“,未实现融资收益,”,的分摊：,第,4,章 外币折算,第一节,,记账本位币,,,一、记账本位币的定义以及外币交易,,,,,记账本位币,（,functional currency,）,，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。,通常这一货币是企业主要收、支现金的经济环境中的货币。,,,二、企业记账本

57、位币的确定,,,企业通常应选择,人民币作为记账本位币,。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，,可以按规定选定,其中,一种,货,币作为记账本位币,。但是，,编报的财务报表应当折算为人民币,。,,,,企业选定记账本位币，应当考虑下列因素,：,,,（1）该货币主要影响商品和劳务,的,销售,价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价及结算；,,（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用,（,购货,）,，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；,,（3）,融资,活动获得的货币,以及,保存,从经营活动中收取款项所使用的货币。,,,,企业,记账本位币,一经确定，不得随意变更,，除非企业经营所处的主要

58、经济环境发生重大变化。,三、境外经营记账本位币的确定,,（一）境外经营的,含义,,,,,,境外经营,（,foreign operation,）,，是指企业,在,境外,的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，,采用不同于企业记账本位币的,，,也视同境外经营,。,,确定,境外经营,，不是以位置是否在境内外作为判断标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同,。,（二）境外经营的记账本位币的确定,,,除考虑前述因素外，还应当考虑下列因素：,,（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性,（,对母公司的依赖程度,）。,,（2）境外经营活

59、动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重,（,与母公司的交易,）。,,（3）境外经营活动产生的现金流量是否,直接影响企业的现金流量,、是,否可以随时汇回,。,,（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以,偿还其现有债务和可预期的债务,。,,,,企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用,变更当日,的,即期汇率,将所有项目折算为变更后的记账本位币，,折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。,,,,,四、记账本位币变更的会计处理,第二节,,外币交易的会计处理,一、外币交易的核算程序,,（一）,外币交易的概念,,,外币交易,，是指,以外币计价或者结算的交易,，包

60、括,：,,买入或者卖出,以外币计价的商品或者劳务,；,,借入或者借出,外币资金,；,,其他以外币计价或者结算的交易。,（,二,）,账户设置,,,外币,统账制,方法下,，,对,外币交易,的核算不单独设置科目，,对外币交易金额因汇率变动而产生的差额在,“,财务费用,”,下设置二级科目,“,汇兑差额,”,反映,。,,该科目,借方,反映因汇率变动而产生的,汇兑损失,，,贷方,反映因汇率变动而产生的,汇兑收益,。,期末余额结转入,“,本年利润,”,科目后一般无余额。,（,三,）会计核算的基本程序,,,,1.,交易日，,将外币金额,按照,交易日的即期汇率,或,即,期汇率近似的汇率,折算为记账本位币金额,，

61、按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；,,在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户,（双重币值记录）,。,,,2.,,期末，,将所有,外币货币性项目,的,外币余额,，按照,期末即期汇率,折算为记账本位币金额,，并与原记账本位币金额相比较，其差额即为,汇兑差额,，记入,“,财务费用,——,汇兑差额,”,科目,。,,,,3.,,结算外币货币性项目时,（,结算的债权债务,）,，将其外币计算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其,差额,记入,“,财务费用,——,汇兑差额,”,科目。,二、即期汇率和即期汇率的近似汇率,,（一）即期汇率的选择,,,

62、即期汇率，通常是指,中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价,。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即,银行买入价或卖出价,）折算。,外币,,人民币,,,,买入价,,,卖出价,,,,,US$100,,640,,650,,中间价,,$1=￥6.45（,即期汇率,）,站在,,银行角度,（二）即期汇率的近似汇率,,,,即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，,通常是指当期平均汇率或加权平均汇率,等。,,,企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。,,,外币交易应当在初始

63、确认时，采用交易发生日的,即期汇率,将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。,,三、外币交易,交易日,的会计处理,1.外币购销,业务,,,①企业以,外币购入,原材料和固定资产，按,当日即期汇率,将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，以确定购入货物及债务的入账价值，,同时按照外币的金额登记有关外币账户。,,,②企业,销售商品,，按照,即期汇率,将外币销售收入折算为人民币；对于取得的款项或发生的外币债权，按照折算为人民币的金额入账，,同时按照外币金额登记有关外币账户。,,,,企业借入外币时，按照借入外币时的即期汇率折算为记账本位币入

64、账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。,,P259教材例题10-3,2,. 外币借款,3,.接受外币投资,,根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》 （工商外企字【2006】81号），外商投资公司的注册资本,只能采用收到出资当日的即期汇率,，,不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。,外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间,不产生外币资本折算差额,。,,,4,.外币兑换,,①卖出外币,,,将实际收取的记账本位币（,按银行买入价折算,）登记入账，同时,将付出的外币折合按,当日即期汇率,折算为记账本位币,；两者的差额作为汇兑损益，计入,“,财务费

65、用,”,。,,P260教材例题10-6,,②买入外币,,,将实际支付的记账本位币（,按银行卖出价折算,）登记入账，同时将收到的外币按当日,即期汇率,折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入,财务费用,。,,P260教材例题10-5,,四、会计期末或结算日对外币交易余额,的,会计,处理,资产负债表日,，企业应当分别,对,外币货币性项目,和,外币非货币性项目,进行处理。,,（一）外币货币性项目的处理,,,外币,货币性项目,是企业持有的货币和将以固定或可确定金额收取的资产或者偿付的负债。,,外币,货币性项目分为,货币性资产,和,货币性负债,。,,货币性资产,包括现金、银行存款、应收账款,和应收

66、票据和持有至到期投资等；,,货币性负债,包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等,。,对于外币货币性项目，,资产负债表日,或结算日,，应以,资产负债表日即期汇率,折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的,汇兑差额计入当期损益,（,财务费用,）,，,同时,调增或调减,外币货币性项目的记账本位币金额,。,期末外币货币性项目调整步骤,（1）,计算外币货币性项目,外币余额,；,,（2）,用外币余额乘以,资产负债表日即期汇率,计算记账本位币余额；,,（3）,上述记账本位币余额与,原记账本位币余额的差额,即为汇兑差额。,（二）外币非货币性项目的处理,,,外币非货币性项目,是货币性项目以外的项目，如存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。,,,处理方法,：,,（1）资产负债表日，以,历史成本计量,的,外币非货币性项目,（,如,固定资产,等,），,仍采用交易发生日的即期汇率折算，,不改变记账本位币金额,，不产生汇兑差额，不做账务处理,。,第三节 外币财务报表折算,一、,外币,财务报表的折