新会计准则与新所得税法差异分析及其纳税调整新方法

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1、Click to edit Master title style,,Click to edit Master text styles,,Second level,,Third level,,Fourth level,,Fifth level,,*,,*,单击此处编辑母版标题样式,,单击此处编辑母版文本样式,,第二级,,第三级,,第四级,,第五级,,,,*,新会计准则与新所得税法差异分析及其纳税调整新方法,,,讲课提纲,第一章 会计与税法差异的概述,第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整,第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整,第四章 投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调

2、整,第五章 固定资产准则与税法差异分析及纳税调整,第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整,第七章 非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整,第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整,第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助）,第十章 金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整,,,第一章 会计与税法差异的概述,提纲：,一、会计与税法产生差异的根源,（一）会计目标与税收立法宗旨比较,（二）会计核算的基础与税法比较,（三）会计核算的计量属性与税法比较,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,二、会计与税法差异的处理方法,（一）纳税调整,（二）所得税会

3、计,,,,一、会计与税法产生差异的根源,会 计,税 法,提供会计信息,,反映受托责任,保证财政收入,差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。,,（一）会计目标与税收立法宗旨比较,,,相关分析,（1）增值税：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括,销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。,（2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。企业可

4、以运用代理业进行规避。（国税发[1995]76号、国税函[2007]908号文件）,（3）土地增值税：根据财税[1995]48号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。,,,,问：销售方向购买方收取的延期付款罚息是否应当征收增值税？另外关于延期付款罚息销售方出具什么发票给购买方呢？发票上项目开具什么呢？,答： 《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定：“ 销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”,《

5、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条进一步明确：“条例第六条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”,因此，货物销售活动中，销售方向购买方收取的延期付款利息属于价外费用，应作为销售额的组成部分，按规定计算缴纳增值税。销售方可以向购买方开具销售发票，若购买方为一般纳税人，可开具增值税专用发票。发票上项目可开具延期付款利息。,,,（二）会计核算的基础与税法比较,会 计,税 法,权责发生制,①类似会计做法；,,②税法偶尔

6、也采用收付实现制。,差异分析：,,（1）纳税必要资金原则,,（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。,,,,相关分析,《企业所得税实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。预提费用分为两种：,第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。,第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。,,,思考：甲企业2008年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。

7、：,借：财务费用30,贷：长期借款——应计利息30,问1：是否可以在2008年度税前扣除？,,,,思考：甲企业2008年度销售某产品的销售收入为1000万元，合同约定，该批产品实现3年保修，预计保修费用21万元。,问1：这21万元的预计保修费用会计上应当计入2008年度的所得还是分摊到3个年度？,权责发生制：不包括预计费用,借：销售费用 21,贷：预计负债—预计保修费用21,问2：2008年度确认的21万元的保修费用是否可以税前扣除？,,,,申报：,与各项准备金的纳税调整一样。,（1）附表二第28行：填报21万元，结转到主表第4行填报21万元；,（2）纳税调整：,附表十第15行“其他”

8、——第1列：0；——第2列：0——第3列填报21万元——第4列：21万元——第5列：21万元。结转到附表三第49行第3列纳税调增。,,,,假设2009年甲企业实际支付保修费用10万元，,借：预计负债 10,贷：银行存款 10,税务处理：纳税调减10万元。,申报：,附表十第15行“其他”——第1列：21万元；——第2列：10万元——第3列填报0万元——第4列：11万元——第5列：-10万元。结转到附表三第49行第4列纳税调减10万元。,其他的各项准备金的纳税调整与该办法申报类似。,,,,企业所得税年度纳税申报表附表十,,,,,,,资产减值准备项目调整明细表,,,,,,,填报日期:

9、 年 月 日 金额单位:元(列至角分),,,,,,,行次,准备金类别,期初余额,本期转回额,本期计提额,期末余额,纳税调整额,,,1,2,3,4,5,16,其他（2008年）,0,0,21,21,21,16,其他（2009年）,21,10,0,11,－10,17,合计,,,,,,注：表中*项目为执行新会计准则企业专用；表中加﹟项目为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。,,,,,,,经办人(签章): 法定代表人(签章):,,,,,,,,,,另有规定主要指的是在坚持权责发生制的基础上，同时还必须贯彻收付实现制原则，如分期收款销售货物收入确认，如工资

10、薪金、社会保险、广告宣传、工会经费等。,,如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。,,,（三）会计核算的计量属性与税法比较,会 计,税 法,一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。---多元化,（1）基本遵循历史成本原则。,,（2）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。,,（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本时及反避税要求采用公允价值。,差异分析： 税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不

11、得税前扣除。,,,,,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,1.可靠性与真实性原则的比较,可靠性,真实性,真实、完整、中立,以真实的交易为基础,，,实际发生的支出才允许扣除。,差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损失未经税务机关审批不得扣除、加计扣除等。,,,,实际发生原则的税收内涵,1）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。,2）资产已实际使用,3）取得真实合法凭证。,《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税

12、人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销,4）部分款项必须实际支付；,5）履行税务管理手续。,,,,,问：如果利润总额小于0，公益性捐赠能否扣除？,,,,,《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号），对外捐赠应坚持量力而行的原则，“企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。,例如，某企业当年发生公益性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，则扣除限额为0，如果没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元（一6+10），公益性捐赠一分钱也没有在所得税税前扣除。,,,,例外：,,汶川地震捐赠不受此比例限制，

13、可全额扣除，但针对汶川地震的捐赠特殊优惠政策只适用于2008年底，国务院没有决定延长期限的，以后年度不能适用。,,,,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,相关性,相关性,,会计信息应当与决策相关,企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。,分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。,,2.相关性原则的比较,,,注意,1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；,例如，非广告性质赞助支出；与生产经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销不得税前扣除。,2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。,如企业经理人员因个

14、人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。,,,,,问：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否可以在税前扣除？,答：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。,问：公司向高管人员的配偶发放的补贴能否税前扣除？,问：关于未按规定安置复转军人支付费用的能否税前扣除？,问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？,

15、违反经济合同支付违约金的扣除问题。企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。,,,,与取得收入无关的支出,,（1）企业代替他人负担的税款不得扣除。,（2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函【2007】1272号文件规定的条件的，在规定的限额内可以扣除。“签订贷款互保合同的一方（担保企业）为另一方（被担保企业）提供的贷款担保，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。 ”（互保协议）,（3）

16、为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。,（4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。,（5）因个人原因支付的诉讼费不得扣除。国税函【2008】159号,,,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,3.谨慎性和确定性原则比较,谨慎性,确定性,保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。,纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。,分析：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。,,,,（四）会计信息质量求与税收立法原则比较,重要性,法定性,应当反映所有重要交易或者事项。,不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免

17、税的一律不征税或免税。,差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。,,4.重要性与法定性原则的比较,,,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,实质重于形式,法定性,经济业务的实质内容重于其具体表现形式。,强调实质重于形式原则，特别是用于反避税条款。,差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。,,5.实质重于形式原则的比较,,,二、 会计与税法差异的处理方法,,（一）纳税调整,1、,企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。,2、,企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳

18、税申报表的附表三《纳税调整项目明细表》明细项目反映。,,,二、 会计与税法差异的处理方法,（二） 所得税会计,1.差异的分类,,（1）永久性差异,永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。,将永久性差异,当期调整,计算的应交所得税作为当期所得税费用。,,,（二） 所得税会计,1.差异的分类,（2）暂时性差异,暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。,二、 会计与税法差异

19、的处理方法,,,（二） 所得税会计,2.资产负债表债务法核算的基本原理,时点：,（1）一般在资产负债表日,（2）特殊交易或事项－确认资产、负债时,具体步骤：,第一，确定资产和负债项目的账面价值。,二、 会计与税法差异的处理方法,,,2.资产负债表债务法核算的基本原理,第二，确定资产、负债项目的计税基础。,①资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。,例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。

20、,②负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。,例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。,,,第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异,第四，确认递延所得税资产及负债,,2.资产负债表债务法核算的基本原理,,,第五，确定利润表中的所得税费用,所得税费用,=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税,=应交所得税+（期末递延所得税负债 —期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）,2.资产负债表债务法核

21、算的基本原理,,,,【案例分析1】,,假定甲企业适用的所得税税率为25％，20×8年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：,（1）国债利息收入50万元;,（2）税款滞纳金60万元;,（3）交易性金融资产公允价值增加60万元;,（4）提取存货跌价准备200万元;,（5）因售后服务预计负债100万元.,假设期初递延所得税资产和负债为零。,,,综合举例：,计算确定应纳税所得额及应交所得税,应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元,,应

22、交所得税=,1000万×25％＝250万元,,,,,综合举例：,可抵扣暂时性差异为300万元,递延所得税资产＝300万×25％-0＝75万元,,应纳税暂时性差异为60万元,递延所得税负债＝60万×25％-0＝15万元,递延所得税=15-75= -60万元（收益）,,,,20×8年：,确认所得税费用的会计处理：,借：所得税 1900000,,递延所得税资产 750000,贷：应交税费－应交所得税 2500000,递延所得税负债 150000,,,,第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整,会计准则,税 法,存货的初始成本由采购成本构

23、成（含流通企业采购费用）,支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。,分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。,,一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异,,,,问：应当调整的应纳税所得额如何确定？,问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢?,,,,,,大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知：,十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题,企业在年度终了时已经实际发生的

24、成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。,,,,另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算原因而未能取得开发成本所对应的发票，如果此时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。,故对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后

25、续管理的问题。,,,,（二）自制存货初始计量与计税基础的差异,会计准则,税 法,存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。,《条例》第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。,分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。,,,,税法条文,《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除” 。,为防止弱化资本，《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联

26、方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。,,,,财税［2008］121号　企业关联方利息支出扣除标准问题的通知,,企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：,,（一）金融企业，为5：1；,,（二）其他企业，为2：1。,,,,,例如：,关联方投资贵公司的股本是1000万,另借款给贵公司3000万(如果借款利率是7%),按2:1的比例,贵公司按3000万计算的一年应付利息3000*7%=210万元中,只能允许税前扣除1000*2*7%=140万元,差额70万元的利息不能在发生当期或以后年度扣除；但企业自关联

27、方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。,,,,,,企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。接上例所以,你可以跟税务部门榷商,并提供有关资料,在年度所得税申报时,全额予以扣除,,,,问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除?*,,,,大连市地方税务局（大地税函［2008］36号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利

28、润处理。,浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答：,对于个人借款利息支出，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。,,,思考：甲企业向乙企业（非关联方）借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银行利率7%。,问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？,,申报：附表三第29行：,第1列：100万元,第2列：70万元,第3列：30万元纳税调增,假设：甲企业每年按3%支付利息30万元。,是否可以纳税调减40万元？,,,,《纳税调整项目明细表》填报

29、说明,第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。,,,（三）合并取得存货初始计量与计税基础的差异,会计准则,,税法,,同一控制,非同一控制,特殊重组,一般重组,,账面价值,公允价值,账面价值,公允价值,分析：在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关

30、费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。,,,,,,二、后续计量,会计准则,税法,采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。“采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。,从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种；企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”,分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更。,,,,,关于存货计价方法的选择还应当注意的问题是：,,后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使

31、用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。,,,,税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，,就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明,。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。,,,二、后续计量,会计准则,税法,企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算

32、，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。,《企业所得税法》第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”,分析：,会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，就需要进行纳税调整。,,,,,三、期末计量,会计准则,税法,①成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。,,②存货跌价准备可以转回。,,③存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。,除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。,分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为： 年末余额一年初余额

33、>0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额； 年末余额一年初余额<0，应调减应纳税所得额=年初余额一年末余额。,,,,,某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。,（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；,（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；,（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；,（4）2010年5月，将该批存货的80％对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。,【案例分析2】,,,【解析】（1）2007年1

34、2月31日,,借：资产减值损失 100,,贷：存货跌价准备 100,,税务处理：,,调增应纳税所得100万元。,,存货账面价值小于其计税基础100万元,,借：递延所得税资产 25,,贷：所得税费用 25,【案例分析2】,,,【解析】,（2） 2008年12月31日,借：资产减值损失 50,贷：存货跌价准备 50,税务处理：,调增应纳税所得额50万元。,存货账面价值小于计税基础150万元,借：递延所得税资产 12.5,贷：所得税费用 12.5,【案例分析2】,,,【解析】（3）,2009年12月31日,,,借：存货跌

35、价准备 120,,贷：资产减值损失 120,,税务处理：,,调减应纳税所得额120万元。,,存货账面价值小于计税基础30万元,,借：所得税费用 30,,贷：递延所得税资产 30,【案例分析2】,,,【解析】,（4） 2010年12月31日,借：银行存款 1170,贷：主营业务收入 1000,应交税费—应交增值税（销项税） 170,借：主营业务成本 776,存货跌价准备 [（100+50-120）×80％]24,贷：库存商品 （1000 * 80％）800,【案例分析2】,,,,税务处理：,调减应纳税所得额24万元。,在

36、填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。,存货账面价值小于计税基础6万元,借：所得税费用 6,贷：递延所得税资产 6,,,,【案例分析2】,,,【案例分析2】,,,存货减值的增值税税务处理,《增值税暂行条例》及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。,,非正常损失的购进货物是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括因管理不善造成的霉烂变质损失。,,正常损失与非常损失的区别在于，正常损失可以预见，而非常损失不可预见。,,,,,需

37、要说明的是，对于存在较长保质时间的食品和药品，由于不属于易变质或易失效的商品，按照企业管理的以销定产的原则，一般不存在商品的正常过期损耗，一旦出现的过期损耗应界定为因管理原因形成的非正常损耗，相应的增值税进项税额必须转出，但可以在企业所得税前申请扣除,,,,问：企业削价销售存货所发生的损失是否需做进项税额转出？,,,,,第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整,一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异,（一）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异,,,（一）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异,会计准则,,税法,,同一控制,非同一控制,特殊重组,一般重

38、组,被合并方所有者权益账面价值的份额,公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。,被合并企业的全部资产和负债的原账面价值,公允价值,差异分析：另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入长期股权投资的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。,,,,,,（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,基本以付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。,差异分析：企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量和计税基础基本一致。需要

39、注意的是，在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，会计成本与计税基础一般会存在差异。,,,,二、长期股权投资后续计量与税法差异,（一）成本法核算的长期股权投资,,（二）权益法核算的长期股权投资,,,（一）成本法核算的长期股权投资,会计准则,税法,投资收益确认仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分作为初始投资成本的收回。,投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。,差异分析：税法并不区分股权投资日前产生或者日后产生。投资日前产生的投资所得要进行纳税调整，调增应纳

40、税所得额；另外，税法规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，则不需要调增应纳税所得额。,,,,,应当注意：企业所得税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理：,,1.股票持有时间超过12个月转让的，免征所得税。,,2.股票持有时间不超过12个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。,,,（1）2008年1月1日，A公司以1000万元为代价取得B公司10%的股份，并不准备长期持有，A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。,（2）2008年

41、3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。,（3）2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年3月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元。,（4）2009年度，B公司实现净利润600万元，2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本。,（5）2010年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得1800万元。,【案例分析3】,,,【解析】,（1）A公司取得长期股权投资,借：长期股权投资——B公司　1000,贷：银行存款 1000,长期股权投资的账面价值与计税基础相等,（2）B公司宣告发放的这部分股利,借：应收股利—

42、—B公司　　30,贷：长期股权投资——B公司　　30,【案例分析3】,,,,填报：在附表11第1列“期初投资额”填列1000万——第2列“本年度增（减）投资额填－30万——第3列“初始投资成本”填1000万,———第7列“会计投资损益”填0 ——第9列“全额征税收入”中填30万——第10列“会计与税收的差异填－30万。因为持有时间不超过1年不属于免税收入。同时结转到附表3纳税调整明细表中的第50行“其他”调增30万。,,,,,A公司该项长期股权投资的账面价值为970万元,（1000－30），,计税基础仍为1000万元，产生可抵扣暂时性差异：,借:递延所得税资产 7.5 [30*25%

43、],贷:所得税费用 7.5,,,,,【解析】,（3）B公司在2009年分配上年股利,A公司应冲减投资成本的金额,＝[（300＋200 ）－400]×10%－30,＝－20（万元）；,应确认的投资收益=20－（－20）＝40（万元）。,借：应收股利—B公司　 20,长期股权投资—B公司　　20,贷：投资收益       40,【案例分析3】,,,,税务处理：,,B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，即应当调减2009年度应纳税所得额20万元（20－40）。,,A公司该项长期股权投资的账面价值为990万元（970＋

44、20），计税基础仍为1000万元,,借:所得税费用 5 [20*25%],,贷:递延所得税资产 5,,,,填报：在附表11第1列“期初投资额”填列970万——第2列“本年度增（减）投资额填20万——第3列“初始投资成本”填1000万——第6列“会计核算投资收益”填40万——第7列“会计投资损益”填40 ——第8列“免税收入”中填20万——第10列“会计与税收的差异填20万。因为持有时间超过1年属于免税收入。同时，结转到附表5“税收优惠明细表”第3行填20万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填20万；结转到附表3“纳税调整明细表”中的第50行“

45、其他”调减20万。,,,,【解析】,（4）A公司不作账务处理。,税务处理：,根据税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。,A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的账面价值仍为990万元，计税基础为1060万元（1000＋60）,借:递延所得税资产 15 [60*25%],贷:所得税费用 15,【案例分析3】,,,【解析】,（5）会计：A公司应确认投资转让所得810万元（1800－990）,借：银行存款　　 1800,贷：长期股权投资—B公司　 990,投资

46、收益　 810,,【案例分析3】,,,,税务处理：,,该项股权投资的计税基础为1060万元，按照税法规定应确认投资转让所得740万元（1800－1060），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得额70万元（ 810 －740）。,,,,,,填报：在附表11第11列“投资转让净收入”填1800万——第12列“投资转让会计成本”填990万——第13列“投资转让的税收成本”填1060万——第14列“会计上确认的转让所得或损失”填810万—在第15列“按税收计算的投资转让所得或损失”填740万——第16列“会计与税收的差异”中填70万，并结转至附表三《纳税调整项目明细表》第

47、47行“投资转让、处置所得”中第四列“调减金额”中填写70万。,,,,,至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回,,借:所得税费用 17.5 [70*25%],,贷:递延所得税资产 17.5,,,（二）权益法核算的长期股权投资,1、初始投资成本的调整,,会计准则,税法,初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较，大于的不调整；小于的其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。,企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。,分析：无论是成本法还是权益法，长期股权投资的计税税基础都是按实际支出确认且

48、持有期间保持不变；会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。,,,,2、投资收益的确认,会计准则,税法,按应享有被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按宣告分派的利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。,权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认，从被投资方的累计净利润中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期权益性投资收益, 但不应减少长期股权投资的计税基础。,分析：已按照应享有的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。,,,,会计准则,税法,确认的净亏损，应当以长

49、期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。,不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。,分析：投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。,,2、投资收益的确认,,,3、其他权益变动,会计准则,税法,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。,税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。,分析：

50、在股权持有期间，其计税基础一般保持不变，但投资方追加投资(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)除外。,,,,【案例分析4】,A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万，取得时被投资单位净资产账面价为36000万(假设B公司各项可辩认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同），且不打算长期持有,B企业2008年实现净利2400万元，2009年经股东会决议分配其中的1000万。B企业2009年实现净损益9600万。2010年初A企业出售取得15000万。,,,【解析】,（1）初始投资时,借：长期股权投资—投资成本 10800,贷：银行存款 900

51、0,营业外收入 1800,会计：长期股权投资入账价值为10800万，确认营业外收入1800万。,税务处理：长期股权投资计税基础为9000万，营业外收入1800万应调减应纳税所得税额。,【案例分析4】,,,,申报：,这1800万应填列在附表三《纳税调整项目,明细表》第6行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”第四列“调减金额” 1800万，并结转至主表第15行“纳税调整减少额”，并在附表11第2列“本年度增（减）额”填列1800万。,,,【解析】,（2）2008年年末确认投资收益 ：,借：长期股权投资—损益调整 720,贷：投资收益

52、 720,税务处理：确认投资收益720万，投资账面价增加720万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益720万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列720万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列720万。同时确认递延所得税负债：,借:所得税费用 630 [（1800+720）*25%],贷:递延所得税负债 630,【案例分析4】,,,【解析】,（3）2009年分回股利:,借：银行存款 300,贷：长期股权投资—损益调

53、整 300,税务处理：会计上长期投资账面减少300万；税法上确认的投资收益为300万，应作纳税调增金额为300万元（属于免税收入不需要调整）,且其计税基础不变。,【案例分析4】,,,【解析】,（4）,2009年B企业实现的利润,借：长期股权投资—损益调整 2880,贷：投资收益 2880,税务处理：确认投资收益2880万，投资账面价增加2880万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益2880万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列2880万，并结转到附表三第7行“按

54、权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列2880万。同时确认递延所得税负债：,借:所得税费用 645 [（2880-300）*25%],贷:递延所得税负债 645,,【案例分析4】,,,【解析】,（5）2010年，出售该投资时,借：银行存款 15000,贷：长期股权投资—投资成本 10800,长期股权投资—损益调整 3300,投资收益 900,,【案例分析4】,,,【解析】,会计：确认的投资收益为900,税务处理：确认的投资收益为6000(,＝15000－9000,), 应该纳税调增金额为6

55、000－900＝5100。,至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回,借:递延所得税负债 1275,贷:所得税费用 1275,,【案例分析4】,,,,填报：在附表11第11列“投资转让净收入”填15000万——第12列“投资转让会计成本”填14100万——第13列“投资转让的税收成本”填9000万——第14列“会计上确认的转让所得或损失”填900万—在第15列“按税收计算的投资转让所得或损失”填6000万——第16列“会计与税收的差异”中填5100万，并结转至附表三《纳税调整项目明细表》第47行“投资转让、处置所得”中第三列“调增金额”中填写5100万

56、。,,,第四章投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整,会计准则,税法,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。,,《企业所得税法》及其实施条例：未定义投资性房地产。,差异分析：因为税法未定义投资性房地产，所以对于会计确认的投资性房地产，仍须按一般的固定资产或无形资产进行税务处理。,,一、投资性房地产的确认与税法差异,,,二、投资性房地产的初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,《企业会计准则》规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。,《实施条例》规定：外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。,差异分析：对于投资性房地产的初始计量，会计与税法

57、基本不存在差异。,,,,三、投资性房地产后续计量与税法差异,会计准则,税法,,,成本模式,,公允价值模式,,,（满足条件）,企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。,分析：①采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销；固定资产和无形资产按照税法规定进行的折旧和摊销可在税前扣除。②会计上确认公允价值变动损益；税法不确认公允价值变动损益。,,,,四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异,(一)投资性房地产转换为自用房地产,会计准则,税法,应以其转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。,企业持有各

58、项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。,差异分析：按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。,,,,会计准则,税法,应按转换日的公允价值计量。借方差额计入当期损益。贷方差额计入所有者权益。,企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。,差异分析：新所得税法实施后，货物在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。,,（二）自用房地产转换为投资性房地产,,,视同

59、销售的判定,资产所有权属未改变不视同,资产所有权属改变视同,用于生产、制造、加工另一产品,改变形状、结构或性能,改变用途,在总机构及其分支机构之间转移,上述两种或两种以上情形的混合,其他不改变资产所有权属的用途,用于市场推广或销售,用于交际应酬,用于职工奖励或福利,用于股息分配,用于对外捐赠,其他改变资产所有权属的用途,,,问：我单位为一般纳税人企业，现有部分自产产品需要展示在公司样品间，请问这些从仓库领出的产品是否应该算作销售处理？,《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应

60、当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此，贵公司将自产产品用于样品陈列其资产所有权未发生转移，不应当视同销售货物；若将样品无偿赠送他人，其资产所有权发生了转移，应视同销售货物缴纳企业所得税。,,,,【案例分析5】,某公司自建房产一幢原价3000万元，于2007年12月31日达到预定可使用状态，并于当天对外签订出租合同，租赁期为2008年至2010年。该公司采用公允价值模式核算投资性房地产。该房产计算企业所得税时残值率为10％，采用直线法计算折旧，折旧年限20年。企业所得税税率为25％。有关资料及财税处理如下：,,,【案例分析5】,（1）2007年12

61、月31日，,借：投资性房地产——成本 3000,贷：在建工程 3000,（2）2008年12月31日该房产公允价值为3600。,借：投资性房地产—公允价值变动 600,贷：公允价值变动损益 600,,,【案例分析5】,税务处理：,当年税法折旧=3000*90％／20=135（万元）,因此，本年度应调减=600+135=735（万元）,投资性房地产账面价值3600万元，计税基础净值=3000-135=2865（万元）；,暂时性差异额=3600-2865=735（万元）,借：所得税费用—递延所得税费用183.75,贷：递延所得税负债—投资性

62、房地产183.75（,735*25％）,,,【案例分析5】,若2008年会计利润为4000万元，不考虑其他纳税调整因素，应纳所得税额,=（4000-735）×25％=816.25（万元）,借：所得税费用——当期所得税费用,816.25,贷：应交税费——应交所得税,816.25,所得税费用=183.75+816.25=1000（万元）,,,（3）2009年4月，公司将房产收回并对外转让，转让价6000万元，不考虑所得税以外的其他税费。,,借：银行存款 6000,公允价值变动损益 600,其他业务成本 3000,贷：投资性房地产—成本

63、 3000,—公允价值变动 600,其他业务收入6000,【案例分析5】,,,,老的做法：,借：银行存款 6000,贷：其他业务收入 6000,借：其他业务成本 3600,贷：投资性房地产——成本 3000,——公允价值变动 600,借：公允价值变动损益 600,贷：其他业务收入 600,,,,【案例分析5】,税务处理：,2009年税法折旧=3000×90％／20／12×4=45（万元）,转让时的账面价值3600万元，计税基础净值为2820万元（3000—135—45），差额780万元。,2009年申报所得税时

64、，应调增应纳税所得780万元，同时调减税法折旧45万元，累计调增735万元。原递延所得税负债在本期全部转回。,借：递延所得税负债——投资性房地产 183.75,贷：所得税费用——递延所得税费用 183.75,,,,【案例分析5】,若2009年度会计利润为5000万元，则：,应纳税额=（,5000+735）×25％=1433.75（元）,,借：所得税费用—当期所得税费用 1433.75,贷：应交税费—应交所得税 1433.75,所得税费用=1433.75-183.75=1250（万元）,,,第五章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整,一、固定资产确认与税法差异,会计准则,税法,

65、为生产商品、提供劳务对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。,企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。,差异分析：①会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产或无形资产处理; ② 税法强调与生产经营有关;否则计税基础等于零。,,,,二、固定资产初始计量与计税基础的差异,（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。,固定资产以购

66、买价款和支付的相关税费为计税基础。,差异分析：①借款费用资本化的金额不同。②固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。,,,,【案例分析6】,甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。,,,【解析】,（1）2006年12月31日,固定资产入账价值,=1000/（1+6%）+600/（1+6%）,2,+400/（1+6%）,3,=1813.24万元,长期应付款入账价值=2000万元,未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元,借：固定资产 1813.24,未确认融资费用 186.76,贷：